Wprowadzenie
Niniejszy artykuł dotyczyć będzie ostatnio niezwykle nagłaśnianego problemu opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych w Polsce. W dniu 28 października 2020 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 643), w najbliższym czasie Senat rozpocznie pracę nad uchwalonym projektem. Rządowy projekt przewiduje przyznanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [dalej także jako: CIT] spółkom komandytowym, jak również – w pewnych wypadkach – spółkom jawnym. Zdaniem przedstawicieli Ministerstwa Finansów projekt ten ma ucywilizować i uprościć polskie prawo podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiany te są zapowiadane jako korzystne, ale czy opodatkowanie podmiotów, których dochód dotychczas opodatkowany był na poziomie ich wspólników, a nie samej spółki nie doprowadzi do „wyginięcia” spółek komandytowych?
Spółka komandytowa
Spółka komandytowa to jedna ze spółek osobowych w polskim systemie prawnym, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Nie jest osobą prawną, a jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, co oznacza, że może pozywać, być pozywana, zaciągać zobowiązania, nabywać własność rzeczy i praw, itd. Spółka komandytowa różni się od spółki jawnej charakterystyką jej wspólników. Otóż, co najmniej jeden ze wspólników spółki komandytowej musi być komplementariuszem i co najmniej jeden musi być komandytariuszem. Dla czytelników niebędących jurystami godzi się wskazać, że komplementariuszem jest wspólnik, który odpowiada w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, zaś komandytariusz odpowiada do pewnego ograniczonego kwotowo zakresu odpowiedzialności, zwanego de iure sumą komandytową.
Tytułem krótkiej charakterystyki pojęcia chciałbym także poruszyć kwestie historyczne. Otóż powstanie spółki komandytowej sięga historii jeszcze w czasach średniowiecznych. W XI wieku we Włoszech zawierane były umowy accomanditaria. Zamożni właściciele ziemscy oraz bogaci kupcy prowadzący działalność na lądzie powierzali swoje środki kupcom morskim, którzy podczas swoich podróży operowali powierzonym kapitałem. Po powrocie z wyprawy rozliczali się z osobami, które powierzały im swój majątek. Umowa ta stała się na tyle popularna, że z czasem była wykorzystywana także w handlu na lądzie. W ten oto sposób powstała konstrukcja spółek komandytowych, w których jeden wspólnik wnosił do spółki swój majątek, ale pozostawał nieaktywny, natomiast drugi wspólnik wnosił do spółki przede wszystkim pomysł, aktywność i zdolności zarządcze.
Jak zostało wskazane na wstępie, aktualnie w polskim systemie prawnym spółki komandytowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, ponieważ status ten mają jej wspólnicy i to oni płacą podatek od zysku spółki. Zysk spółki jest rozdzielany w różnych proporcjach pomiędzy wszystkich wspólników, zależnie od treści umowy spółki. Należy wskazać, że nie jest możliwe całkowite odebranie wspólnikowi prawa do zysku w spółce, co wynika z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, dopuszczalne jest jednak zwolnienie wspólnika od udziału w stratach. Spółka komandytowa ma zatem tą zaletę, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania jej zysku. Jest to istotna zaleta w porównaniu do spółek kapitałowych. Druga zaleta spółki komandytowej, to brak nieograniczonej odpowiedzialności jej wspólników w sytuacji, gdy komplementariuszem jest chociażby spółka z o. o. Ważne jest tylko, ażeby zarząd spółki z o.o., będącej komplementariuszem, pamiętał, aby we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, uzyskać postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, albo postanowienie o zatwierdzeniu układu albo obwieścić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu w efekcie, którego doszło do zatwierdzenia układu, albo otwarcia postępowania sanacyjnego lub zgłoszenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości. (zob. K. Wojciechowski, Glosa do wyroku NSA z 5.12.2018 r. II FSK 1686, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, Z. 5, s 371-377 oraz art. 25 ustawy z o dopłatach do kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z COVID-19). Inaczej można powiedzieć, że jest jak najbardziej możliwe i dopuszczalne w świetle prawa, że wspólnicy spółki komandytowej nie będą odpowiadać za jej zobowiązania. Prawdopodobnie taka konstrukcja ustawodawcy wydała się zbyt korzystna dla przedsiębiorców i dlatego – obok oczywistej chęci zwiększenia kwot poborów podatkowych – zdecydował się na przyznanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mimo że osobą prawna nie jest.
Spółka komandytowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych
Przechodząc do clou zagadnienia należy wskazać, że rządowy projekt stanowi w art. 1 ust. 3 pkt 1, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie także do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Nadto pkt 1a przywołanego przepisu stanowi, że ustawa ma także zastosowanie do spółek jawnych mających zarząd lub siedzibę na terytorium RP, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Niemniej nawet takie spółki jawne mogą nabyć statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [dalej jako podatnika CIT] jeżeli spełnią wskazane w ustawie wymogi sprawozdawczo informacyjne przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego.
Powróciwszy jednak do spółek komandytowych. To należy wskazać, że będą one zatem odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych już na poziomie zysku osiągniętego przez samą spółkę, a następnie podatek dochodowy zapłacą jej wspólnicy. Stawka podatku dochodowego to 19 lub 9%. Do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisów art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc regulacja tzw. małego podatnika (art. 2 pkt 3 projektu).
Odmienna sytuacja komplementariuszy i komandytariuszy
Komplementariusz (osoba prawna lub osoba fizyczna) będzie mógł pomniejszyć swój podatek dochodowy od dywidendy otrzymanej z zysku spółki komandytowej o podatek zapłacony przez tą spółkę. Oznacza to, że – co do zasady – zysk komplementariusza pozostanie nadal opodatkowany jednokrotnie. Niemniej może zdarzyć się tak, że komplementariusz spółki komandytowej, będący sp. z o. o. ma status małego podatnika, bowiem wartość sprzedanych towarów lub usług nie przewyższa w roku obrotowym 2 000 000 mln euro, zatem zapłaci ona 9% podatku CIT. Natomiast spółka komandytowa, w której właśnie ta spółka z o.o. jest komplementariuszem, może nie mieć już statusu małego podatnika, bowiem przekroczyła wskazany próg ustawowy 2 000 000 mln euro. Wówczas spółka komandytowa zapłaci 19% podatku dochodowego, natomiast spółka z o. o. nie zapłaci podatku wcale, niemniej spółka komandytowa zapłaci go dwa razy więcej niżeli sp. z o. o. i ten przykład obrazuje skalę konsekwencji finansowych wprowadzanych zmian.
W odniesieniu do komandytariuszy ustawa stanowi, że od podatku dochodowego zwalnia się kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł takich przychodów uzyskanych w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Zatem komandytariusze niestety nie skorzystają ze zwolnienia takiego jak komplementariusze. Zwolnienie z opodatkowania dywidend komandytariuszy jest jedynie połowiczne i dodatkowo ograniczone kwotowo, bowiem z ów „połowicznego zwolnienia z opodatkowania dywidendy” komandytariusz skorzysta jedynie do kwoty 60 000 zł w roku podatkowym. Przyjmuje się, że efektywne opodatkowanie komandytariuszy (przy założeniu, że są one osobami fizycznymi) wynosić będzie około 22,5%.
Dalej projekt wskazuje, że zwolnienie to nie ma zastosowania w następujących sytuacjach:
Zwolnienia, o którym mowa w ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:
1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2) jest członkiem zarządu: a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
Można zatem zauważyć, że w wielu przypadkach przychody w obecnie popularnych rodzinnych spółkach komandytowych spółkach z o. o., w których komandytariuszami i członkami zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem tej spółki są te same osoby będą podwójnie opodatkowane.
Jak rozwiązać problem podwójnego opodatkowania
Ograniczenie podwójnego opodatkowania przychodów w spółce komandytowej, może odbyć się m.in. poprzez ustanowienie wspólnikiem spółki z o. o., która spełniać będzie wymogi małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Po dostosowaniu umowy spółki w ten sposób, aby większość zysku przypadała komplementariuszowi, czyli spółce z o. o. możemy mieć do czynienia z jednokrotnym opodatkowaniem dochodu na poziomie 9%. W przypadku jednak, gdy spółka komandytowa nie posiada statusu małego podatnika, efektywność opodatkowania sięgnie aż około 19%.
Inny pomysł to przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. Otóż będzie to niewątpliwie najbezpieczniejsze rozwiązanie pod względem odpowiedzialności. Co prawda spółka z o.o. nie będzie od razu posiadać statusu małego podatnika, ale już po dwóch nawet niepełnych latach podatkowych będzie to możliwe, jeżeli np. zdecydujemy się częściowo podzielić swój biznes. Niemniej w przypadku, gdy przekształcimy spółkę komandytową spełniającą kryteria małego podatnika w spółkę z o. o., to stawka podatku dochodowego wyniesie dla niej 9% (art. 19 ust. 1a pkt 1 zd. 2 ustawy o CIT).
Kolejne rozwiązanie, jak się wydaje prostsze, ale nieco mniej bezpieczne w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania, to przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną. Wspólnikiem spółki jawnej może pozostać spółka z o. o., po to, ażeby część zysku osiąganego przez spółkę była opodatkowana na poziomie 9%. Celem utrzymania niższej stawki podatkowej jako wspólnik spółki jawnej może dodatkowo przystąpić druga spółka z o.o. Pozostałymi wspólnikami mogą, ale nie muszą być osoby fizyczne z możliwie niewielkim udziałem w zysku.
Inną możliwością może być przekształcenie spółki komandytowej, w której mamy majątek w postaci choćby nieruchomości lub istotnych wartościowych środków trwałych (np. maszyn) w spółkę jawną, w której wspólnikami będą komandytariusze spółki jawnej. Spółka z o.o., która była komplementariuszem w spółce komandytowej może zostać rozwiązana, pozostać wspólnikiem spółki jawnej, albo zbyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej któremuś ze wspólników. Zasadnym może się okazać założenie nowej spółki z o.o., pozbawionej majątku, lecz posiadającej istotny kapitał zakładowy. Spółka z o.o. weźmie na siebie główny ciężar działalności, a spółka jawna lub wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi będą dzierżawić lub najmować jej środki trwałe (ruchome i nieruchome).
Ostatnia propozycja może być ciekawa dla nowych przedsiębiorców, którzy mieli zamiar utworzyć spółkę komandytową sp. z o.o., ale w obecnej sytuacji wycofali się z tego pomysłu. Jednoosobowy przedsiębiorca może niemal bez kosztowo wycofać z ewidencji środków trwałych poszczególne istotne składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności, a następnie udostępniać te składniki majątkowe na podstawie umów dzierżawy i najmu nowoutworzonej spółce z o.o., która posłuży do prowadzenia mu najważniejszej i największej części jego działalności. W ten sposób przy wykorzystaniu ryczałtów oraz instytucji małego podatnika możemy uzyskać efektywną stawkę opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie oscylującym w okolicach 9-11% przy jednoczesnym braku odpowiedzialności, bowiem to spółka będzie prowadzić de facto działalność gospodarczą, korzystając z środków trwałych będących własnością innego podmiotu.
Podsumowanie
Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, że proponowane zmiany są w gruncie rzeczy korzystne dla podatników, albowiem zmiany te wprost zwiększają poziom ciężarów publicznych w stosunku do spółek komandytowych.
Kolejne zmiany przepisów wymuszają na doradcach restrukturyzacyjnych, podatkowych i radcach prawnych doradzanie i kreowanie dla przedsiębiorców coraz to bezpieczniejszych, a przede wszystkim bardziej efektywnych podatkowo form prowadzenia działalności gospodarczej. Choć wszystkie z powyżej prezentowanych propozycji są swego rodzaju „hybrydami”, to w praktyce prowadzenia działalności nie są one trudne. Wymagają jedynie odpowiedniego dostosowania aspektów prawnych prowadzenia działalności w dozwolonych prawem formach oraz rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Wielu przedsiębiorców obecnie obawia się o przyszłość spółek komandytowych, jednak jak wykazałem powyżej niekiedy sama zmiana umowy spółki wystarczy do istotnego ograniczenia podwójnego opodatkowania. Niemniej bez wątpienia często wystąpią sytuacje, w których zmiana formy działalności przyniesie dużo więcej korzyści, także tych podatkowych. Przy tego rodzaju operacjach należy jednak zawsze pamiętać, aby nie były to działania wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, tzw. GAAR, jest coraz chętniej stosowana przez organy podatkowe. Dlatego wprowadzane zmiany powinny odbywać się w sposób dozwolony i uzasadniony prawnie przy udziale praktyków.
Karol M. Wojciechowski – doradca restrukturyzacyjny nr licencji 1471
